Александр Медведев, Член научно-экспертного совета палаты налоговых консультантов, к.э.н.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

При анализе данного условия возникают практические вопросы:

Зависит ли налоговый вычет входного НДС только лишь от предполагаемого использования приобретенных ресурсов в облагаемых НДС операциях в будущем, или от фактического использования этих ресурсов в облагаемых НДС операциях?

Зависит ли налоговый вычет НДС лишь от будущих объектов налогообложения, или также и от прошлых?

По факту или по предназначению?

Налоговые органы считают, что для обоснования налогового вычета необходимо фактическое использование приобретенных ресурсов в облагаемой НДС деятельности - в противном случае возмещенный из бюджета НДС подлежит восстановлению.

Вместе с тем в ст. 170 НК РФ содержатся исчерпывающие случаи, при наступлении которых ранее возмещенный НДС подлежит восстановлению на расчеты с бюджетом - на данное обстоятельство неоднократно указывали суды различных уровней (см., в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 2196/10).

При этом ст. 170 НК РФ не регламентирует случаи, когда приобретенные ресурсы вообще не используются ни в какой деятельности:

ни в облагаемой НДС;

ни в не облагаемой НДС.

Несмотря на то что официальные органы и требуют восстанавливать НДС по хищениям и недостачам товаров по причине фактического неиспользования данных товаров в облагаемых НДС операциях (см. письма Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120, от 15 мая 2008 г. N 03-07-11/194, от 20 июля 2009 г. N 03-03-06/1/480, а также письма ФНС от 20 ноября 2007 г. N ШТ-6-03/899@, от 4 декабря 2007 г. N ШТ-6-03/932@ и др.), арбитражные суды занимают иную позицию, считая, что подобное восстановление не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ - см., в частности, решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06, а также определения ВАС РФ от 14 августа 2007 г. N 9120/07, от 24 декабря 2008 г. N ВАС-16397/08, от 10 апреля 2009 г. N 3361/09).

Таким образом, глава 21 НК РФ не устанавливает прямой зависимости между вычетами НДС по приобретенным ресурсам и фактическим их использованием в облагаемой НДС деятельности в том же налоговом периоде (см., в частности, постановления Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03, от 14 декабря 2004 г. N 4149/04, от 15 мая 2007 г. N 485/07).

Налоговые вычеты по будущим объектам

Если в силу особенностей деятельности организации ряд затрат принимается к учету по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", то это также дает право на налоговые вычеты входного НДС, поскольку вычеты связаны с будущими объектами налогообложения.

К подобному выводу пришли не только арбитражные суды (см. постановления ФАС Московского округа от 18 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5440-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2008 г. N А33-12863/07-Ф02-1479/08 и др.) и даже сама ФНС (см. письмо от 23 июля 2009 г. N 3-1-11/531).

Таким образом, для вычетов НДС необходимо наличие связи с объектами налогообложения, которые могут иметь место после приобретения соответствующего ресурса.

Налоговые вычеты по прошлым объектам

В главе 21 НК РФ установлена связь вычетов НДС с объектами налогообложения, однако не конкретизировано, когда должны быть эти объекты:

только в будущем,

либо также и в прошлом.

Так, например, в письме Минфина России от 24 марта 2008 г. ............