№11200/09 от 24.11.09 г.

Юлия Пономаренко,  налоговый консультант АКГ «Интерком-Аудит»

С начала года налогоплательщики[1], использующие заемные средства, были озабочены порядком признания уплачиваемых процентов в расходах. Сумятицу внесло Постановление Президиума ВАС РФ 24.11.2009 г. №11200/09 (далее - Постановление). До его принятия вопросом о порядке (а именно – моменте) признания таких расходов для налога на прибыль никто не задавался, все было предельно ясно. Исходя из норм Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ) сложилась практика признания этих расходов на конец отчетного (налогового) периода[2] независимо от даты их фактического перечисления исходя из количества дней пользования заемными средствами в соответствующем периоде.

И вот – Постановление, содержащее революционный вывод о том, что до того, пока не наступит момент перечисления процентов по договору, заемщик не может признать проценты в расходах.

Данное Постановление было принято при рассмотрении дела в порядке надзора. Предметом спора было отнесение на расходы при исчислении налога на прибыль процентов по договору займа до наступления срока перечисления процентов займодавцу по договору.

Ссылаясь на совокупность норм статей 252, 272 и 328 НК РФ, Президиум сделал вывод о том, что до наступления срока выплаты процентов они были включены в расходы неправомерно.

Анализируя нормы статей 265, 269 и 272 НК РФ, Президиум отметил: «из указанных положений Кодекса следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде». Т.е. Президиум фактически указывает, что начисленные проценты – это проценты, подлежащие к уплате. Далее со ссылкой на пункт 4 статьи 328 НК РФ Президиум указывает, что «налогоплательщик в аналитическом учете … обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца».

Это вполне обоснованно и логично. Ведь в договорах займа как правило проценты подлежат уплате за весь период пользования денежными средствами. Т.е. начиная с даты получения заемных денежных средств у заемщика возникает обязательство уплатить проценты. Т.о. используя заем в течение первого месяца, заемщик должен уплатить проценты исходя из этого месяца, в течение второго – этого месяца, и т.д.

Однако далее Президиум со ссылкой на статью 809 ГК РФ указывает, что «по условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами, должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль».

Т.е. Президиум ВАС РФ фактически приравнивает момент начала начисления и учета процентов в расходах к сроку уплаты процентов займодавцу, указывая на то, что до этого «у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов…».

Однако с последним утверждением сложно согласиться. Если под словом «обязательство» Президиум понимает обязательство в гражданско-правовом смысле, то ГК РФ не связывает возникновение обязательства с наступлением срока его исполнения (как на это указывает Президиум). ............